Nuovi criteri per la residenza fiscale delle società e degli enti       
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Il 16 ottobre 2023 il Consiglio del Ministri ha licenziato, dopo l’esame preliminare, la bozza di decreto legislativo relativo alla riforma della fiscalità internazionale, in attuazione della più ampia legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”). 

Si tratta di un intervento epocale se si considera che l’attuale assetto normativo risale all’art. 2 del DPR 598/73, quindi a mezzo secolo fa. Lo è tanto più perché sancisce in maniera rinnovata i criteri in base ai quali una società o un ente giuridico in generale debba considerarsi a tutti gli effetti residente in Italia

La normativa attuale, contenuta nell’art. 73 comma 3 del TUIR, statuisce che sono residenti nel territorio dello Stato le società e gli enti che per la maggior parte dell’anno stabiliscono in Italia la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale

L’elencazione di tali criteri non ha valenza gerarchica, come è stato più volte chiarito dall’amministrazione finanziaria, per cui basta che se ne verifichi uno perché la residenza sia attratta nel territorio del nostro paese con ciò che ne consegue in ambito fiscale sotto il profilo delle imposte dirette

Ora, la bozza del decreto legislativo attuativo della delega governativa introduce due nuovi criteri, lasciando salvo quello della sede legale, che sono: 

  • la sede di direzione effettiva, ovvero il luogo ove si realizza in maniera continua e coordinata “l’assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”; 
  • la gestione ordinaria in via principale, rappresentata dal “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. 

 Viene quindi accantonato il criterio dell’oggetto principale su cui tanto dibattito si è consumato in passato e che era stato individuato nel luogo in cui si possono localizzare i beni aziendali e non in quello ove avesse luogo la gestione corrente. Quest’ultimo criterio diventa invece dirimente nella nuova versione normativa e tale da determinare la residenza fiscale in alternativa a quella di direzione strategica. 

GESTIONE E RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE

Se la sede legale costituisce un elemento giuridico formale, coincidendo con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto, la sede dell’amministrazione ha una valenza più sostanziale e identifica il luogo nel quale si determina la direzione strategica, nonché le decisioni relative alla gestione dell’impresa o per il perseguimento delle finalità dell’ente.

Essa può essere assimilata alla sede dove si concretizza l’attività direttiva e amministrativa dell’impresa, vale a dire dove si riuniscono e operano i suoi organi rappresentativi (presidenti, amministratori) o i suoi dipendenti con poteri direttivi (cfr. tra le altre, Cass. 4.8.2000 n. 10243 e Cass. 9.6.1988 n. 3910). Non per forza deve combaciare con la residenza degli amministratori

L’art. 73 co. 4 del TUIR, indica come oggetto principale dell’impresa “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto”.

La medesima norma, al comma 4, stabilisce che l’oggetto esclusivo o principale dell’attività è determinato “in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata”. Allorquando manchi questo elemento formale, però, il successivo comma 5 rimanda alla sostanza dell’attività svolta “effettivamente esercitata nel territorio dello Stato”, in base alla quale si determina l’oggetto principale.

Come detto sopra, il riferimento non è tanto al luogo in cui si trovano i beni principali posseduti, ma alle caratteristiche dell’attività svolta e alla natura dei beni posseduti, al fine di verificare se il loro utilizzo richieda o meno una presenza nel territorio dello Stato. Tuttavia, una siffatta verifica di sostanza in passato si è rivelata non sempre di facile momento. 

In ogni caso, il criterio dell’oggetto principale viene superato in sede di attuazione della delega fiscale con il rimando ai due differenti criteri sopra accennati. In base alle nuove disposizioni bisognerà avere riguardo alla sede di direzione effettiva, ovvero al luogo in cui prendono forma le decisioni strategiche che riguardano l’impresa, ma anche al posto in cui si svolge il day by day management, vale a dire la gestione ordinaria in via ricorrente. 

Bisogna tenere conto che la normativa nazionale deve coordinarsi con le Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dal nostro paese, le quali, ai fini della determinazione della residenza delle società e degli enti, fanno prevalentemente riferimento alla sede di direzione effettiva (“place of effective management“).

Tale criterio, quindi, diventa preminente allorché costituisca il tie-breaker rule identificato dalla norma convenzionale e si possa stabilire nel territorio di uno dei due Stati. 

Il requisito temporale, ai fini della verifica della residenza, rimane il medesimo anche con le nuove norme, per cui il collegamento tra il soggetto e il territorio rappresentato dalla sede legale o dalla sede dell’amministrazione effettiva o ricorrente deve permanere “per la maggior parte del periodo d’imposta“, ovvero per un periodo pari ad almeno 183 o 184 giorni

LA PRESUNZIONE DI ESTEROVESTIZIONE

Le nuove modifiche proposte al concetto fiscale di residenza fanno in ogni caso salva la presunzione di esterovestizione contenuta nell’art. 73 comma 5-bis del TUIR. 

Pertanto, ai fini tributari, si continuerà a considerare residenti in Italia, salvo prova contraria, le società e gli enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359 comma 1 del Codice civile, in società di capitali o enti commerciali residenti in Italia e, alternativamente: 

  • sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia; 
  • sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza da consiglieri residenti in Italia

Il co. 5-bis dell’art. 73 del TUIR pone l’onere della prova a carico del contribuente, che dovrà dimostrare che per la società estera “esistono elementi di fatto, situazioni o atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero” (circ. Agenzia Entrate 4.8.2006 n. 28, § 8.3). 

Secondo la Corte di Cassazione 30.10.2015 n. 43809 non può essere considerata esterovestita la controllata estera che abbia una propria struttura, per quanto minima, che le consenta lo svolgimento dell’attività statutaria.

La presunzione di esterovestizione riguarda, quindi, le cosiddette società “schermo” (o “caselle postali”) che si caratterizzano come fittizie, utili al solo fine di beneficiare di regimi fiscali più favorevoli vigenti nello Stato estero. Un elemento sostanziale a cui fanno riferimento tanto l’art. 162 del TUIR che l’art. 5 del modello OCSE, è la presenza di un “ufficio” all’estero in cui abbiano compimento atti gestori effettivi

Ma si può dire, in generale, che quando la società presenti all’estero stabilimenti, personale dipendente, organismi direttivi, sedi di decisioni strategiche, profitti, sia esclusa la presunzione di esterovestizione. 

Nei casi in cui non si riesca a pervenire a un ragionevole convincimento sugli elementi che ancorano la residenza della controllata nello stato estero i redditi conseguiti dal soggetto “esterovestito” saranno assoggettati a tassazione in Italia, disconoscendo in toto lo schema di gruppo sovranazionale. 

CONCLUSIONI

I criteri stabiliti dal Decreto legislativo in materia di residenza fiscale sembrano disporsi ad una maggiore determinatezza rispetto agli elementi fattuali da tenere in considerazione per stabilire l’ubicazione della sede di una società ai fini tributari. Questo non può che essere accolto positivamente, viste le ricadute dirette e immediate che il concetto di residenza fiscale ha sul luogo di imposizione dei profitti aziendali. 

Purtroppo, si assiste spesso ad una sottovalutazione della presunzione legale di esterovestizione allorché si pianifica l’impianto di società all’estero vincolate da stringenti collegamenti con il territorio italiano, siano essi costituiti da partecipazioni di controllo o dall’effettiva residenza degli amministratori. 

Tanto più in futuro sarà necessario porre attenzione ai nuovi criteri di direzione effettiva e di gestione corrente che vanno a sostituire quello di luogo effettivo dell’attività al fine di evitare rideterminazioni territoriali da parte dell’amministrazione finanziaria, avendo sempre presente che nel nostro ordinamento vige il “world wide tax principle” per cui i redditi di un soggetto residente in Italia sono sempre ivi soggetti a imposizione fiscale, ovunque essi siano prodotti.

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